Análise das RC nº 26.061/2022 e 23.360/2021 sobre os critérios para inclusão ou exclusão do IPI na base de cálculo do ICMS
A questão sobre se o IPI integra ou não a base de cálculo do ICMS gera dúvidas frequentes na emissão de notas fiscais. A regra geral é que o IPI integra a base de cálculo do ICMS. Porém, existe uma exceção constitucional: quando atendidos três requisitos cumulativos, o IPI não entra na base de cálculo.
A Resposta à Consulta nº 26.061/2022, confirmada pela RC 23.360/2021, esclarece em quais situações o IPI deve ou não compor a base de cálculo do ICMS. Compreender essa distinção é fundamental para evitar recolhimento a maior ou a menor do imposto.
Fundamento normativo
A Constituição Federal, em seu artigo 155, §2º, inciso XI, estabelece que o ICMS “não compreenderá, em sua base de cálculo, o montante do imposto sobre produtos industrializados, quando a operação, realizada entre contribuintes e relativa a produto destinado à industrialização ou à comercialização, configure fato gerador dos dois impostos”.
Esse dispositivo foi reproduzido pela Lei Complementar 87/1996 (Lei Kandir), artigo 13, §2º, e pelo artigo 37, §1º, item 3, do RICMS/2000 de São Paulo.
A regra geral é que o IPI integra a base de cálculo do ICMS. A não inclusão é uma exceção que só se aplica quando os três requisitos constitucionais estão presentes simultaneamente.
Os três requisitos cumulativos
Para que o IPI não integre a base de cálculo do ICMS, é necessário que estejam presentes cumulativamente os seguintes requisitos:
| QUANDO O IPI NÃO INTEGRA A BASE DE CÁLCULO DO ICMS |
| ✓ Requisito 1: Operação entre contribuintes do ICMS e do IPI Tanto o vendedor quanto o comprador devem ser contribuintes de ambos os impostos. |
| ✓ Requisito 2: Produto destinado à industrialização ou comercialização Não se aplica a produtos para uso/consumo ou ativo imobilizado. |
| ✓ Requisito 3: Operação configurar fato gerador de ambos os impostos A saída deve gerar incidência simultânea de ICMS e IPI. |
Interpretação administrativa
Basta que um dos três requisitos não esteja presente para que o IPI integre a base de cálculo do ICMS. As hipóteses mais comuns são:
Venda para consumidor final (RC 26.061/2022)
Quando a venda é feita para pessoa física ou jurídica não inscrita como contribuinte do ICMS, o IPI integra a base de cálculo, pois falta o primeiro requisito.
Produto destinado a uso ou consumo (RC 23.360/2021)
Mesmo que o adquirente seja contribuinte do ICMS, se o produto for utilizado para consumo próprio (manutenção, limpeza, etc.) e não for revendido ou industrializado, o IPI integra a base de cálculo.
Uma indústria metalúrgica vendia produtos siderúrgicos para outras empresas. Um dos clientes utilizava as peças adquiridas para manutenção de suas máquinas, sem revendê-las ou industrializá-las. A conclusão da Fazenda foi que, mesmo que o adquirente seja contribuinte do ICMS, como a mercadoria será utilizada na manutenção (uso/consumo) e não haverá comercialização ou industrialização posterior, o valor do IPI deve integrar a base de cálculo do ICMS.
Produto destinado ao ativo imobilizado
Quando o produto adquirido será incorporado ao ativo permanente do comprador (máquinas, equipamentos, veículos), o IPI integra a base de cálculo do ICMS, pois não haverá circulação posterior da mercadoria.
Análise sistêmica
Exemplo numérico comparativo
Situação: Indústria vende produto por R$ 10.000,00 + IPI de R$ 1.000,00 (10%). Alíquota de ICMS: 18%.
Hipótese A – Venda para comercialização (IPI não integra):
Valor do produto: R$ 10.000,00 | Base de cálculo do ICMS: R$ 10.000,00 | ICMS (18%): R$ 1.800,00 | Valor total da NF-e: R$ 11.000,00
Hipótese B – Venda para uso/consumo (IPI integra):
Valor do produto: R$ 10.000,00 | (+) IPI: R$ 1.000,00 | Base de cálculo do ICMS: R$ 11.000,00 | ICMS (18%): R$ 1.980,00 | Valor total da NF-e: R$ 11.000,00
Diferença no ICMS: R$ 180,00 a mais quando o produto é para uso/consumo.
ICMS-ST: IPI sempre integra a base de cálculo
No regime de substituição tributária, o IPI sempre integra a base de cálculo do ICMS-ST, pois o objetivo é estimar o valor final da mercadoria até o consumidor. Como a cadeia termina no consumidor final (que não irá industrializar nem revender), o IPI deve fazer parte da base de cálculo retida.
Há riscos práticos que devem ser evitados. Não incluir o IPI na base de cálculo quando o produto é para uso/consumo ou ativo configura recolhimento a menor de ICMS, sujeito a auto de infração. Incluir o IPI quando os três requisitos estão presentes gera recolhimento a maior. O contribuinte tem direito à restituição, mas precisa comprovar.
Sem declaração do comprador sobre a destinação, fica mais difícil justificar o tratamento adotado em eventual fiscalização. O CFOP deve refletir a destinação real da mercadoria. Usar CFOP de venda para comercialização quando a mercadoria é para uso/consumo pode gerar inconsistência detectada pelo SPED.
A Fazenda recomenda que, em operações onde há incerteza sobre a destinação do produto, o vendedor solicite declaração por escrito do comprador. Essa declaração não é obrigatória, mas resguarda o vendedor e facilita a comprovação do tratamento tributário adotado.
Considerações finais
A regra sobre inclusão do IPI na base de cálculo do ICMS é clara, mas sua aplicação exige atenção à destinação efetiva do produto. Os três requisitos constitucionais devem estar presentes cumulativamente para que o IPI não integre a base de cálculo.
Na dúvida, o mais seguro é incluir o IPI, evitando exposição a autos de infração por recolhimento a menor.
A recomendação da Fazenda de São Paulo é prática: em operações onde há incerteza sobre a destinação do produto, solicite declaração por escrito do comprador. Isso resguarda o vendedor e facilita a comprovação do tratamento tributário adotado em eventual fiscalização.
Este artigo integra o acervo técnico do projeto Base de Cálculo, dedicado ao estudo da legislação, da interpretação administrativa e da aplicação prática do direito tributário por Norberto Guimarães Moutinho, advogado tributarista OAB/SP 505.531