Análise das Respostas à Consulta da Fazenda de São Paulo sobre o critério de inclusão do frete na base de cálculo do imposto
Uma das dúvidas mais comuns na apuração do ICMS é esta: o valor do frete deve ou não ser somado à base de cálculo do imposto? A resposta depende de um fator decisivo: quem contrata e quem paga o transporte.
A Secretaria da Fazenda de São Paulo se pronunciou sobre essa questão em diversas Respostas à Consulta. Este artigo analisa duas delas — a RC nº 27.740/2023 e a RC nº 29.193/2024 — para esclarecer o critério utilizado pela autoridade fiscal e os efeitos práticos para o contribuinte.
Fundamento normativo
Antes de entrar na análise, é importante entender as duas modalidades comerciais envolvidas.
CIF (Cost, Insurance and Freight): o vendedor (remetente) contrata e paga o transporte até o destino. Nessa modalidade, o frete entra na base de cálculo do ICMS.
FOB (Free on Board): o comprador (destinatário) contrata e paga o transporte a partir da entrega ao transportador. Nessa modalidade, o frete não entra na base de cálculo do ICMS.
O artigo 37, § 1º, item 2, do RICMS/2000 (São Paulo) estabelece que o frete deve ser incluído na base de cálculo do ICMS quando o transporte é realizado pelo próprio remetente ou por sua conta e ordem, e é cobrado em separado.
Em linguagem objetiva: se o remetente é quem organiza e assume o custo do transporte, o frete entra na base de cálculo. Se quem faz isso é o destinatário, não entra.
Interpretação administrativa
A Fazenda de São Paulo aplicou esse critério de forma clara em duas consultas recentes.
Na RC nº 27.740/2023, a consulente realizava operações de venda interna com frete na modalidade FOB. Ou seja, o adquirente contratava diretamente o transportador e arcava com o custo do transporte. A conclusão da Fazenda foi que o valor do frete não deve ser incluído na base de cálculo do ICMS. Porém, se o remetente conhecer o valor do frete, ele deve ser indicado em campo próprio da NF-e, apenas para fins de informação. A lógica é clara: se o remetente não contratou nem pagou o transporte, esse valor não faz parte da operação de circulação de mercadoria que ele realizou.
Na RC nº 29.193/2024, a consulente cobrava o frete em separado do adquirente, mas era ela quem organizava o transporte (modalidade CIF, na essência). A conclusão da Fazenda foi que o valor do frete deve ser incluído na base de cálculo do ICMS e indicado no campo próprio da NF-e. Não importa se o frete é cobrado junto ao produto ou em linha separada — se o remetente assume a responsabilidade pelo transporte, o frete compõe a base de cálculo.
A Fazenda de São Paulo não se guia pela forma como o valor é cobrado na Nota Fiscal. O critério é material e jurídico: quem contratou o transportador e por conta de quem foi realizado o transporte?
Se o remetente contratou, o frete integra a base de cálculo do ICMS. Se o destinatário contratou, o frete não integra a base de cálculo do ICMS próprio.
Esse entendimento é reforçado por outras Respostas à Consulta anteriores, como a RC nº 5.373/2015 e a RC nº 26.789/2022 (esta última aplicada a operações via marketplace).
Análise sistêmica
Quando se trata de substituição tributária (ICMS-ST), a regra é diferente. O artigo 41 do RICMS/2000 determina que a base de cálculo do ICMS-ST deve considerar o frete independentemente da modalidade (CIF ou FOB), pois o objetivo é estimar o valor final da mercadoria na cadeia comercial até o consumidor.
Há riscos práticos que devem ser considerados pelos contribuintes.
Se o contrato comercial não define claramente quem contrata e paga o transporte, a autoridade fiscal pode considerar a operação como CIF e exigir a inclusão do frete na base de cálculo.
A omissão ou erro na indicação do valor do frete pode gerar glosa de crédito no adquirente ou auto de infração por inexatidão no documento fiscal, com reflexos no SPED Fiscal.
A RC nº 23.297/2021 esclareceu que o valor a ser indicado na NF-e é o cobrado ao adquirente, não o valor da prestação real cobrado pela transportadora. Grandes divergências podem atrair atenção da fiscalização.
Considerações finais
A distinção entre CIF e FOB é o fator determinante para definir a inclusão do frete na base de cálculo do ICMS próprio no Estado de São Paulo.
O entendimento da Fazenda é consistente e objetivo: o que importa não é como o valor aparece na Nota Fiscal, mas quem assumiu a responsabilidade pela contratação do transporte.
Manter a clareza nos contratos comerciais e a precisão na documentação fiscal são as medidas mais eficazes para evitar divergências com a autoridade tributária.
Este artigo integra o acervo técnico do projeto Base de Cálculo, dedicado ao estudo da legislação, da interpretação administrativa e da aplicação prática do direito tributário por Norberto Guimarães Moutinho, advogado tributarista OAB/SP 505.531