Análise do EREsp 1.517.492/PR e proteção ao pacto federativo
Fundamento normativo e jurisprudencial
O crédito presumido de ICMS constitui benefício fiscal de natureza estadual mediante o qual o ente federado autoriza o contribuinte a escriturar crédito fictício do imposto, sem que tenha havido aquisição tributada correspondente que justifique tal creditamento nos termos da não-cumulatividade clássica. Trata-se de instrumento de política tributária amplamente utilizado pelos estados para atração e manutenção de investimentos em seus territórios, funcionando como redução indireta da carga tributária efetiva através da diminuição do montante de ICMS a recolher ao final de cada período de apuração.
A controvérsia quanto à possibilidade de a União Federal incluir os valores correspondentes ao crédito presumido de ICMS na base de cálculo do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) perdurou por anos, gerando volumoso contencioso administrativo e judicial. A Receita Federal do Brasil, amparada em interpretação que qualificava o crédito presumido como receita operacional nos termos do art. 44 da Lei 4.506/1964, exigia sua inclusão na determinação do lucro real, base de cálculo dos mencionados tributos federais.
Tese do STJ (EREsp 1.517.492/PR)
O Superior Tribunal de Justiça, no julgamento dos Embargos de Divergência em Recurso Especial 1.517.492/PR, ocorrido em 08 de novembro de 2017 pela Primeira Seção, sob relatoria do Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, pacificou a matéria fixando tese segundo a qual o crédito presumido de ICMS não compõe a base de cálculo do IRPJ e da CSLL.
Fundamento central: Proteção ao pacto federativo consagrado no art. 1º da Constituição Federal. Permitir que a União tribute benefício fiscal concedido por estado-membro equivale a esvaziar a autonomia estadual em matéria tributária, frustrando políticas públicas de desenvolvimento regional legitimamente implementadas pelos entes subnacionais.
Interpretação administrativa: tentativas de equiparação
Posteriormente ao julgamento do EREsp 1.517.492/PR, sobreveio a Lei Complementar 160/2017, que acrescentou os parágrafos quarto e quinto ao art. 30 da Lei 12.973/2014, estabelecendo que os incentivos e benefícios fiscais relativos ao ICMS concedidos pelos estados e pelo Distrito Federal seriam considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstos no referido artigo. A intenção legislativa era clara: equiparar os créditos presumidos de ICMS às subvenções para investimento.
O Superior Tribunal de Justiça, todavia, em sucessivos julgados posteriores à edição da LC 160/2017, reafirmou que a tese firmada no EREsp 1.517.492/PR permanece íntegra independentemente da classificação contábil conferida ao crédito presumido por legislação superveniente. Conforme esclarecido pelo Ministro Mauro Campbell Marques no julgamento do REsp 1.222.547/RS (Primeira Turma, março de 2022), a irrelevância da classificação decorre do fato de que o benefício fiscal estadual foi excluído do próprio conceito de receita bruta operacional em razão de imperativo constitucional (pacto federativo), não por força de disposição infraconstitucional.
Lei 14.789/2023: nova tentativa
Em dezembro de 2023, foi publicada a Lei 14.789/2023, que revogou integralmente o art. 30 da Lei 12.973/2014 e estabeleceu novo regime para subvenções, segundo o qual os valores recebidos a esse título passam a integrar a base de cálculo do IRPJ e da CSLL, gerando em contrapartida crédito fiscal de 25% calculado sobre o montante da subvenção, limitado ao valor dos tributos efetivamente devidos e sujeito à aprovação da Receita Federal mediante procedimento de habilitação regulamentado pela Instrução Normativa RFB 2.170/2023. Novamente, o Fisco Federal interpretou que a revogação implicaria automática tributação dos créditos presumidos de ICMS a partir de 1º de janeiro de 2024.
Análise sistêmica: resistência jurisprudencial
O Superior Tribunal de Justiça, em decisões recentes proferidas já sob a vigência da Lei 14.789/2023, manteve firme o entendimento de que a revogação de dispositivo infraconstitucional não possui aptidão para alterar conclusão firmada com fundamento direto no texto constitucional. No julgamento do Agravo em Recurso Especial 2.975.719 e do Recurso Especial 2.202.266, ambos decididos em 2024, a Corte Superior reafirmou que o fundamento jurídico para exclusão do crédito presumido de ICMS da base do IRPJ e da CSLL consiste na proteção do pacto federativo (norma constitucional), e não na existência ou inexistência do art. 30 da Lei 12.973/2014 (norma infraconstitucional).
Distinção importante: crédito presumido × outros benefícios
No julgamento do REsp 1.968.755/SC (Segunda Turma, abril de 2023), fixou-se entendimento segundo o qual o precedente do EREsp 1.517.492/PR aplica-se especificamente ao crédito presumido, não se estendendo automaticamente a outras modalidades de incentivos fiscais tais como isenções, reduções de base de cálculo, reduções de alíquota ou diferimentos. A fundamentação para essa distinção reside na natureza jurídica e nos efeitos econômicos de cada benefício: o crédito presumido representa dispêndio fiscal efetivo por parte do estado (que paga valor correspondente), enquanto isenções e reduções operam através do chamado efeito de recuperação.
⚠️ Importante: Contribuintes que usufruem de benefícios fiscais de ICMS diferentes do crédito presumido (redução de base de cálculo, alíquota reduzida, isenção) somente poderão excluir os valores correspondentes da base de cálculo do IRPJ e da CSLL se comprovarem o atendimento dos requisitos previstos no art. 10 da LC 160/2017. A ausência de tal comprovação ensejará a inclusão dos benefícios na determinação do lucro real, com consequente tributação federal.
Considerações finais
O crédito presumido de ICMS permanece protegido da tributação federal (IRPJ e CSLL) em virtude do princípio constitucional do pacto federativo, conforme consolidado no EREsp 1.517.492/PR e reafirmado em julgados posteriores do Superior Tribunal de Justiça. A proteção não se estende automaticamente aos demais benefícios fiscais estaduais, que dependem de análise específica quanto ao cumprimento de requisitos legais para eventual exclusão da base de cálculo dos tributos federais sobre o lucro.
A Receita Federal do Brasil, todavia, não reconhece integralmente a jurisprudência do STJ, tendo editado a Instrução Normativa 2.170/2023 que regulamenta a tributação de subvenções (conceito no qual pretende incluir créditos presumidos) a partir de 2024, exigindo dos contribuintes procedimento de habilitação para fruição de crédito fiscal de apenas 25% sobre o valor da subvenção. Esse cenário de divergência entre interpretação administrativa e precedentes judiciais impõe aos contribuintes a necessidade de avaliação criteriosa quanto à conveniência de recolhimento ou questionamento judicial preventivo.
💡 Recomendações práticas: Manutenção rigorosa de controles contábeis segregando o crédito presumido de outras receitas operacionais; acompanhamento da evolução jurisprudencial; avaliação estratégica entre compliance (recolhimento dos tributos federais) versus contencioso judicial preventivo mediante impetração de mandado de segurança ou ajuizamento de ação declaratória amparada nos precedentes do STJ; atenção especial à fundamentação na proteção constitucional do pacto federativo, com citação expressa do EREsp 1.517.492/PR.
Este artigo integra o acervo técnico do projeto Base de Cálculo, dedicado ao estudo da legislação, da interpretação administrativa e da aplicação prática do direito tributário por Norberto Guimarães Moutinho, advogado tributarista OAB/SP 505.531