Análise das RC nº 26.789/2022 e 28.365/2023 sobre base de cálculo do ICMS, inclusão do frete e vedação à dedução de comissão nas operações via plataformas digitais
O crescimento do comércio eletrônico e das plataformas de marketplace trouxe questionamentos tributários específicos: como deve ser calculada a base de cálculo do ICMS nessas operações? O frete cobrado pela plataforma integra a base de cálculo? A comissão paga ao marketplace pode ser deduzida?
A Resposta à Consulta nº 26.789/2022, confirmada pela RC 28.365/2023, responde a essas questões com clareza: o frete integra a base de cálculo quando o vendedor é o responsável pela entrega, e a comissão paga ao marketplace não pode ser deduzida do valor da operação.
Fundamento normativo
No modelo marketplace, há três sujeitos distintos com obrigações tributárias diferentes:
| Sujeito | Função | Tributo principal |
| Vendedor (seller) | Vende a mercadoria, emite NF-e e paga ICMS sobre o valor total da venda | ICMS (valor total da operação) |
| Marketplace (plataforma) | Disponibiliza espaço digital, cobra comissão, pode gerir o frete | ISS (sobre a comissão) |
| Comprador | Adquire a mercadoria, paga o valor total | Sem obrigação tributária direta |
Interpretação administrativa
O frete no marketplace (RC 26.789/2022)
A RC 26.789/2022 analisou o caso de uma loja de variedades que vendia pela internet via plataforma colaborativa, sendo a cobrança e o recebimento do frete feitos pela própria plataforma. A premissa adotada pela Fazenda é clara: o critério determinante é quem contratou o transportador — não quem pagou fisicamente o valor. Se o vendedor contratou ou se o marketplace contratou por conta e ordem do vendedor, o frete é do vendedor e integra a base de cálculo do ICMS.
Frete contratado pelo vendedor ou por sua conta e ordem: o valor do frete integra a base de cálculo do ICMS e deve ser destacado no campo próprio da NF-e. Esse entendimento foi confirmado pela RC 28.365/2023 em caso análogo envolvendo loja de materiais de construção.
Frete contratado pelo comprador (FOB): se o comprador contrata diretamente o transportador, o frete não integra a base de cálculo do ICMS da operação de venda.
A comissão do marketplace integra a base de cálculo?
Um dos questionamentos mais frequentes é se o vendedor pode deduzir da base de cálculo do ICMS o valor da comissão paga ao marketplace. A resposta é não.
A base de cálculo do ICMS é o valor total da operação de circulação de mercadoria — ou seja, o valor cobrado do comprador. A comissão paga ao marketplace é uma despesa operacional do vendedor, não uma dedução do preço da mercadoria. São duas operações juridicamente distintas: (1) venda de mercadoria, tributada pelo ICMS; (2) prestação de serviço de intermediação, tributada pelo ISS. Esse entendimento é consistente com a Consulta SC 032/24 do Estado de Santa Catarina.
Quem emite a NF-e
O documento fiscal referente à venda da mercadoria deve ser emitido pelo vendedor (seller), efetivo contribuinte do ICMS. O marketplace, por ser mero intermediador, não pode emitir NF-e pela venda de mercadoria de terceiros — ele emite NFS-e pela comissão de intermediação.
Análise sistêmica
Exemplo numérico completo
Situação: Produto: R$ 500,00 | Frete por conta do vendedor: R$ 30,00 | Comissão do marketplace: 12% (R$ 60,00) | Alíquota ICMS: 18%.
Preço do produto: R$ 500,00 | (+) Frete: R$ 30,00 | Base de cálculo do ICMS: R$ 530,00 | ICMS (18%): R$ 95,40
Atenção: A comissão de R$ 60,00 não pode ser deduzida da base de cálculo. O ICMS incide sobre R$ 530,00. O marketplace recolhe ISS sobre seus R$ 60,00 de comissão.
Fluxo financeiro do vendedor:
Recebe do marketplace: R$ 530,00 | (-) Comissão (12% sobre R$ 500): R$ 60,00 | (-) ICMS a recolher: R$ 95,40 | Valor líquido retido: R$ 374,60
Há riscos práticos que devem ser evitados. Quando o frete é responsabilidade do vendedor e cobrado do comprador, é obrigatório destacá-lo na NF-e e incluí-lo na base de cálculo do ICMS. A comissão é despesa do vendedor, não reduz o valor da operação para fins de ICMS.
O marketplace não é o vendedor e não pode emitir NF-e acobertando a venda de mercadoria de terceiros. Essa responsabilidade é exclusiva do seller.
Vendas a consumidores finais de outros estados geram obrigação de recolher o diferencial de alíquotas (DIFAL), conforme EC 87/2015, mesmo no ambiente digital.
Considerações finais
As operações via marketplace não fogem às regras gerais do ICMS: a base de cálculo é o valor total da operação, incluindo o frete quando o vendedor é o responsável pela entrega. A comissão paga ao marketplace é uma despesa operacional do vendedor e não pode ser deduzida da base de cálculo do imposto.
O ambiente digital trouxe novas dinâmicas contratuais, mas o critério tributário permanece o mesmo: quem pratica a operação de circulação de mercadoria é o vendedor, que deve emitir a NF-e e recolher o ICMS sobre o valor total cobrado do comprador, incluindo o frete quando por sua conta e ordem.
Este artigo integra o acervo técnico do projeto Base de Cálculo, dedicado ao estudo da legislação, da interpretação administrativa e da aplicação prática do direito tributário por Norberto Guimarães Moutinho, Advogado tributarista OAB/SP 505.531