Restituição quando a base de cálculo efetiva é inferior à presumida
Fundamento normativo e jurisprudencial
O regime de substituição tributária progressiva (ICMS-ST) consiste em mecanismo previsto no artigo 150, §7º, da Constituição Federal, segundo o qual a lei pode atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente. A parte final do parágrafo 7º estabelece expressamente que a lei assegurará a imediata e preferencial restituição da quantia paga caso não se realize o fato gerador presumido.
Durante décadas, o Supremo Tribunal Federal interpretou essa cláusula constitucional de forma restritiva, entendendo que o direito à restituição limitava-se às hipóteses de não ocorrência do fato gerador (perda, roubo, furto da mercadoria), sem abarcar situações em que o fato gerador se concretizasse em patamar econômico inferior ao presumido. Esse entendimento foi consolidado na ADI 1.851/AL (julgada em 08/05/2002).
Tese fixada no RE 593.849/MG (Tema 201):
Data do julgamento: 31/03/2017
Relator: Ministro Edson Fachin
Tese: “É devida a restituição da diferença do ICMS pago a mais no regime de substituição tributária para frente se a base de cálculo efetiva da operação for inferior à presumida.”
Interpretação administrativa: resistência dos estados
A decisão proferida no RE 593.849/MG provocou reação imediata das Fazendas Estaduais. O Estado de São Paulo, através do Parecer PGE PAT 03/2018 e da Portaria CAT 42/2018, estabeleceu que o direito ao ressarcimento somente seria aplicável nas situações em que a base de cálculo tivesse sido fixada mediante preço final a consumidor único ou máximo, nos termos do §3º do art. 66-B da Lei Estadual 6.374/1989.
Segundo essa interpretação administrativa, nas operações em que a base de cálculo decorresse de aplicação de MVA sobre o preço praticado pelo substituto (hipótese mais comum), não haveria direito ao ressarcimento. Essa postura administrativa contrariou frontalmente a ratio decidendi do RE 593.849/MG, que não estabeleceu qualquer distinção quanto à modalidade de fixação da base de cálculo presumida.
O Estado de São Paulo criou o Sistema DeSTDA (Sistema de Apuração do Complemento ou Ressarcimento do ICMS-ST), mediante o qual o contribuinte substituído deve apresentar declaração eletrônica mensal demonstrando operação por operação a diferença entre a base de cálculo presumida e o preço efetivo de venda.
Análise sistêmica: efeitos da modulação temporal
Modulação temporal:
O Plenário do STF deliberou pela modulação dos efeitos temporais, determinando que a nova tese produziria eficácia a partir da data de publicação da ata de julgamento: 27/10/2016. Isso implica que o direito ao ressarcimento somente alcança operações realizadas a partir dessa data, respeitado o prazo prescricional quinquenal.
Exceção: Contribuintes que ajuizaram ações antes de 27/10/2016 questionando a impossibilidade de ressarcimento têm direito ao reconhecimento para períodos anteriores à modulação, nos limites da prescrição de 5 anos.
Artigo 166 do CTN e transferência do encargo:
O Superior Tribunal de Justiça, no REsp 2.034.975 (Tema 1.191), fixou tese afastando a aplicação do artigo 166 do CTN às hipóteses de ressarcimento de ICMS-ST. O STJ esclareceu que não se trata de repetição de indébito, mas de mero ressarcimento previsto no art. 150, §7º, da CF e no art. 10 da LC 87/1996. O montante pago na ST não era indevido quando da operação anterior, tornando-se passível de ressarcimento apenas em razão de fato superveniente (venda por valor inferior).
Exemplo numérico de ressarcimento:
Situação: Distribuidora de autopeças adquire mercadoria de indústria paulista que recolhe ICMS-ST com base em MVA de 50%.
Dados da operação: Preço indústria: R$ 1.000. IPI 10%: R$ 100. Frete: R$ 50. Total: R$ 1.150.
ICMS próprio (12%): R$ 1.150 × 12% = R$ 138
Base ST: (R$ 1.150 – R$ 138) × 1,50 = R$ 1.518
ICMS-ST (18%): (R$ 1.518 × 18%) – R$ 138 = R$ 273,24 – R$ 138 = R$ 135,24
Total ICMS retido: R$ 138 + R$ 135,24 = R$ 273,24
Venda efetiva: Distribuidora revende por R$ 1.300 (inferior à base presumida de R$ 1.518)
ICMS efetivo (18%): R$ 1.300 × 18% = R$ 234
Direito ao ressarcimento: R$ 273,24 (retido) – R$ 234 (devido) = R$ 39,24
Considerações finais
O Recurso Extraordinário 593.849/MG representa marco jurisprudencial de elevada importância na tributação do ICMS mediante substituição tributária. Ao reconhecer a natureza provisória do fato gerador presumido e assegurar o direito ao ressarcimento da diferença quando a base de cálculo efetiva for inferior à presumida, o Supremo Tribunal Federal reafirmou a primazia de princípios constitucionais fundamentais, em especial a capacidade contributiva e a vedação ao confisco, sobre considerações pragmáticas de comodidade arrecadatória.
A resistência administrativa de alguns estados em dar efetividade plena ao precedente vinculante, mediante imposição de requisitos não previstos na decisão judicial ou interpretações restritivas quanto às modalidades de base de cálculo abrangidas, constitui postura juridicamente insustentável. Contribuintes que tiverem pedidos de ressarcimento indeferidos com fundamento em interpretações administrativas divergentes da tese fixada pelo STF devem considerar o ajuizamento de reclamação constitucional perante a própria Corte Suprema, nos termos do artigo 988 do Código de Processo Civil.
Este artigo integra o acervo técnico do projeto Base de Cálculo, dedicado ao estudo da legislação, da interpretação administrativa e da aplicação prática do direito tributário por Norberto Guimarães Moutinho, advogado tributarista OAB/SP 505.531