Protocolo ICMS 11/1991 e regime setorial consolidado
Fundamento normativo
O Protocolo ICMS 11/1991, firmado entre os estados e o Distrito Federal, disciplina o regime de substituição tributária aplicável às operações interestaduais com cerveja (inclusive chope), refrigerantes, água mineral ou potável, gelo, e produtos equiparados. O protocolo foi sucessivamente alterado pelos Protocolos ICMS 31/1991, 58/1991, 04/1998, 24/1999, 28/2003, 08/2004, 146/2012, 103/2013, 56/2015, 35/2017, 19/2018, 36/2018, 39/2020, 25/2021, 45/2022 e 03/2025, adaptando-se às transformações do mercado e às necessidades de controle fiscal.
A cláusula primeira do Protocolo 11/1991 atribui ao estabelecimento industrial, importador, arrematante de mercadorias importadas e apreendidas, ou engarrafador de água, na qualidade de sujeito passivo por substituição tributária, a responsabilidade pela retenção e recolhimento do ICMS relativo às operações subsequentes. Os produtos abrangidos classificam-se nas posições 2201 a 2203 da Nomenclatura Brasileira de Mercadorias (NBM/SH).
O parágrafo segundo da cláusula primeira, com redação dada pelo Protocolo ICMS 39/2020, equipara expressamente a refrigerante as bebidas hidroeletrolíticas (isotônicas) e energéticas classificadas nas posições 2106.90 e 2202.90 da NBM/SH.
Interpretação administrativa: base de cálculo e MVA
A cláusula quarta do Protocolo 11/1991 estabelece que o imposto a ser retido pelo sujeito passivo por substituição será calculado mediante aplicação da alíquota vigente para as operações internas no estado de destino da mercadoria sobre o preço máximo de venda a varejo fixado pela autoridade competente, deduzindo-se do valor obtido o imposto devido pelo industrial, importador, arrematante ou engarrafador na operação própria. A existência de preço máximo fixado, todavia, tornou-se rara no mercado brasileiro após a desregulamentação econômica dos anos 1990.
Na hipótese de inexistência de preço máximo fixado por autoridade pública, o imposto a ser retido será calculado sobre base de cálculo presumida obtida através da aplicação de percentuais de Margem de Valor Agregado (MVA) sobre o montante formado pelo preço praticado pelo distribuidor, depósito ou estabelecimento atacadista, incluídos o IPI, frete ou carreto até o estabelecimento varejista e demais despesas debitadas ao estabelecimento destinatário.
Percentuais de MVA (Protocolo 31/1991):
• 40% para refrigerante em garrafa com capacidade ≥ 600ml
• 70% para água mineral (gasosa ou não) ou potável natural em garrafa plástica de 1.500ml
• 100% para refrigerante pré-mix ou post-mix
Cada unidade federada publica periodicamente, mediante Portarias da Secretaria da Fazenda, os valores de referência (pautas fiscais) e percentuais de MVA aplicáveis às operações com bebidas frias em seu território. As atualizações ocorrem, em regra, mensalmente ou trimestralmente, refletindo oscilações de preços de mercado captadas através de pesquisas realizadas junto ao varejo. A consulta às Portarias vigentes no estado de destino constitui procedimento indispensável para correta apuração da base de cálculo da substituição tributária.
Exemplo numérico de cálculo:
Situação: Indústria sediada em São Paulo vende cerveja em lata (350ml) para distribuidor em Minas Gerais.
Dados: Preço faturamento: R$ 2,50/unidade (lote 1.000 unidades = R$ 2.500). IPI: 10% = R$ 250. Frete: R$ 150. Montante total: R$ 2.900
Alíquotas: ICMS interestadual (SP→MG): 12%. ICMS interna MG: 18%. MVA: 50% (hipotético).
ICMS próprio: R$ 2.900 × 12% = R$ 348,00
Base de cálculo ST: (R$ 2.900 – R$ 348) × 1,50 = R$ 3.828,00
ICMS-ST: (R$ 3.828 × 18%) – R$ 348 = R$ 689,04 – R$ 348 = R$ 341,04
Imposto total a recolher: R$ 348 (ICMS próprio) + R$ 341,04 (ICMS-ST) = R$ 689,04
Análise sistêmica: ressarcimento em cadeias interestaduais
A cláusula terceira do Protocolo 11/1991 contempla situação específica que merece atenção: operação interestadual realizada por distribuidor, depósito ou estabelecimento atacadista com mercadorias que já sofreram retenção de substituição tributária em operação anterior. Nessa hipótese, a substituição caberá ao remetente (distribuidor), mesmo que o imposto já tenha sido retido anteriormente. Para evitar bitributação, o protocolo estabelece mecanismo de ressarcimento.
Procedimento de ressarcimento:
1. Distribuidor remetente recolhe ICMS-ST em favor do estado de destino final, utilizando os mesmos critérios de cálculo aplicáveis às operações originárias da indústria.
2. Emite nota fiscal de ressarcimento dirigida ao estabelecimento que efetuou a primeira retenção (normalmente a indústria), acompanhada de cópia do documento de arrecadação.
3. O estabelecimento que recebe a nota fiscal de ressarcimento poderá deduzir, do próximo recolhimento ao estado em favor do qual foi feita a primeira retenção, a importância correspondente ao imposto anteriormente retido.
Alternativamente, conforme parágrafo único da cláusula terceira, as unidades federadas poderão estabelecer forma diversa de ressarcimento através de disciplina específica em suas respectivas legislações internas. Alguns estados optaram por sistemas de compensação direta em conta-corrente fiscal do contribuinte, dispensando a emissão de nota fiscal específica de ressarcimento e permitindo o aproveitamento automático mediante escrituração no livro Registro de Apuração do ICMS.
Considerações finais
O regime de substituição tributária em bebidas frias, consolidado há mais de três décadas através do Protocolo ICMS 11/1991, demonstra estabilidade e eficácia no controle fiscal de setor econômico caracterizado por elevado volume de operações e capilaridade na distribuição. A concentração da responsabilidade tributária nos estabelecimentos industriais e importadores reduz substancialmente os custos de fiscalização e aumenta a efetividade da arrecadação, posto que o universo de substitutos (grandes indústrias cervejeiras, engarrafadoras de refrigerantes e águas) é significativamente menor que o universo de substituídos (dezenas de milhares de distribuidores e centenas de milhares de varejistas).
A inclusão de bebidas isotônicas e energéticas no regime, promovida pelo Protocolo 39/2020, fechou lacuna que permitia questionamentos quanto à aplicabilidade da substituição tributária a esses produtos. Antes da alteração, divergências de classificação fiscal ensejavam litígios entre contribuintes e fazendas estaduais. A equiparação expressa a refrigerantes pacificou o tratamento tributário, conferindo segurança jurídica aos agentes econômicos do setor.
Para o correto cumprimento das obrigações decorrentes do regime de substituição tributária em bebidas, recomendam-se as seguintes providências: manutenção de cadastro atualizado contendo as Portarias estaduais vigentes com MVAs e pautas fiscais para cada unidade federada de destino; controles rigorosos de documentação comprobatória de ressarcimento em operações interestaduais subsequentes; atenção especial à correta classificação fiscal (NCM) dos produtos, em particular bebidas hidroeletrolíticas e energéticas; acompanhamento sistemático de alterações no Protocolo 11/1991, que embora consolidado, sofre ajustes periódicos para adaptação a inovações do mercado e necessidades de gestão fiscal.
Este artigo integra o acervo técnico do projeto Base de Cálculo, dedicado ao estudo da legislação, da interpretação administrativa e da aplicação prática do direito tributário por Norberto Guimarães Moutinho, advogado tributarista OAB/SP 505.531