Tema 490 STF: Guerra Fiscal e Glosa de Créditos de ICMS
O STF autorizou os Estados de destino a glosar créditos de ICMS decorrentes de benefícios fiscais concedidos sem aprovação do CONFAZ — mas a glosa tem limites.
O que é a Guerra Fiscal do ICMS
A chamada ‘guerra fiscal’ designa a prática reiterada de Estados que concedem benefícios fiscais de ICMS — isenções, reduções de base de cálculo, créditos presumidos — de forma unilateral, sem a aprovação do CONFAZ (Conselho Nacional de Política Fazendária) exigida pela Lei Complementar nº 24/1975 e pelo art. 155, §2º, XII, ‘g’, da Constituição Federal.
A lógica por trás da prática é simples: ao oferecer alíquotas efetivas menores, o Estado de origem atrai empresas e investimentos. O problema é que, nas operações interestaduais, esses benefícios ilegítimos transferem o ônus para o Estado de destino, que recebe mercadorias com crédito de ICMS destacado na nota fiscal em valor superior ao imposto efetivamente recolhido na origem.
Por décadas, o contribuinte do Estado de destino aproveitava integralmente o crédito destacado na nota — independentemente de quanto havia sido efetivamente recolhido pelo fornecedor. O Estado de destino, por sua vez, glosava esse excesso e lavrava AIIMs cobrando a diferença. O STF foi chamado a resolver esse conflito.
O Julgamento: RE 628.075/RS — Tema 490
O leading case foi o RE 628.075/RS, julgado pelo Plenário do STF em sessão virtual (7 a 17/08/2020), com o Ministro Gilmar Mendes como Redator do Acórdão. O caso envolvia o Estado do Rio Grande do Sul glosando créditos de ICMS aproveitados por empresa gaúcha em razão de crédito presumido concedido pelo Estado do Paraná sem autorização do CONFAZ.
O STF fixou, por maioria, a seguinte tese de repercussão geral (Tema 490):
“O estorno proporcional de crédito de ICMS efetuado pelo Estado de destino, em razão de crédito fiscal presumido concedido pelo Estado de origem sem autorização do Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ), não viola o princípio constitucional da não cumulatividade.”
Prevaleceu a divergência inaugurada pelo Ministro Gilmar Mendes, para quem a questão central não era a ilegalidade do benefício em si, mas o fato de o ICMS não ter sido efetivamente cobrado na etapa anterior. Como o creditamento pressupõe o recolhimento do imposto na etapa precedente, o crédito só pode ser aproveitado na proporção do que foi efetivamente suportado pelo contribuinte.
Ficaram vencidos os Ministros Edson Fachin (relator), Marco Aurélio e Roberto Barroso, que entendiam ser inconstitucional a glosa, por afronta à não cumulatividade.
A Modulação dos Efeitos: Proteção às Relações já Constituídas
O STF modulou os efeitos da decisão com eficácia ex nunc — ou seja, prospectiva, a partir da data do julgamento — para resguardar as relações tributárias já constituídas pelos Estados de destino antes da decisão.
Na prática, isso significa:
- Fatos geradores anteriores ao julgamento (17/08/2020): se o Estado de destino ainda não havia efetuado o lançamento, só poderá cobrar em relação a fatos geradores ocorridos a partir da decisão;
- AIIMs já lavrados antes do julgamento: as glosas já constituídas permanecem válidas, independentemente da modulação;
- Convênio ICMS nº 190/2017 (LC 160/2017): os benefícios convalidados por esse instrumento ficam fora do alcance da glosa — a decisão do STF respeita o que foi regularizado via CONFAZ.
O Limite da Glosa: Proporcionalidade é Essencial
O ponto mais crítico para o contribuinte autuado é que a tese do Tema 490 autoriza o estorno proporcional — não a glosa total. A glosa deve corresponder exatamente ao benefício efetivamente fruído pelo remetente, não ao valor destacado na nota fiscal.
Atenção: se o benefício fiscal no Estado de origem exigiu o estorno dos créditos ordinários de entrada como condição, o valor líquido do benefício é menor. A glosa do Estado de destino não pode ir além do efetivo proveito fiscal obtido pelo fornecedor.
Exemplo: se o fornecedor do Estado A obteve crédito presumido de 10%, mas como contrapartida teve de estornar 5% de créditos ordinários, o benefício líquido é de 5% — e a glosa legítima do Estado B se limita a esses 5%, não aos 10% destacados na nota.
Essa distinção é frequentemente ignorada pelos fiscos estaduais ao lavrar AIIMs de guerra fiscal, abrindo espaço para defesa administrativa ou judicial com base na desproporcionalidade da glosa.
Impacto Prático para Empresas: Quando o AIIM é Legítimo e Quando Não É
Com base no Tema 490, é possível mapear os cenários de maior risco e as defesas disponíveis:
- Glosa proporcional ao benefício líquido efetivamente fruído: legítima, com base na tese do STF;
- Glosa que extrapola o benefício líquido (ignora contrapartidas do fornecedor): ilegítima, viola a não cumulatividade;
- Glosa sobre fatos geradores anteriores a 17/08/2020 sem lançamento prévio: alcançada pela modulação — o Estado só pode lançar para fatos a partir da decisão;
- Glosa sobre benefícios convalidados pelo Convênio ICMS 190/2017: afastada, por força da LC 160/2017;
- Glosa de crédito em operação com mercadoria efetivamente tributada na origem: ilegítima — se o imposto foi realmente recolhido, não há benefício a estornar.
Relação com a ADI 5469 e a LC 160/2017
O Tema 490 não opera isoladamente. Ele se articula com a ADI 5469 (que declarou inconstitucionais benefícios de ICMS concedidos por convênio bilateral sem aprovação unânime do CONFAZ) e com a LC 160/2017, que criou o mecanismo de convalidação de benefícios preexistentes via Convênio ICMS 190/2017.
Para o contribuinte, o mapa é o seguinte: se o benefício fruído pelo seu fornecedor foi convalidado pelo Convênio 190/2017, o crédito é integralmente aproveitável e a glosa é indevida. Se não foi convalidado, a glosa é proporcional ao benefício líquido — e o excesso é contestável.
Conclusão
O Tema 490 do STF fixou uma posição que equilibra, de forma imperfeita, dois princípios em tensão: a não cumulatividade e o combate à guerra fiscal. A conclusão prática é que a glosa de créditos de ICMS por benefícios sem CONFAZ é constitucionalmente legítima — mas apenas na proporção do benefício efetivamente fruído.
Para empresas que recebem mercadorias de fornecedores beneficiários de incentivos fiscais estaduais não convalidados, o risco de autuação é real. A estratégia de mitigação passa por mapear os benefícios da cadeia de fornecimento, verificar a convalidação via Convênio 190/2017 e, quando autuado, questionar a proporcionalidade da glosa com base no voto condutor do próprio STF.
Este artigo integra o acervo técnico do projeto Base de Cálculo, dedicado ao estudo da legislação, da interpretação administrativa e da aplicação prática do direito tributário por Norberto Guimarães Moutinho, advogado tributarista OAB/SP 505.531